Анотація. В роботі було приділено увагу генезі наукових досліджень фінансово-правових гарантій реалізації та захисту прав платників податків. Аналіз останніх досліджень і публікацій свідчить, що питання фінансово-правових гарантій реалізації та захисту прав платників податків не часто стає предметом наукових пошуків. Нами відмічається відсутність окремих досліджень фінансово-правових гарантій реалізації та захисту прав платників податків. Щодо дослідження генези, нами звертається увага, що можна вести мову про гарантії реалізації та захисту прав платників податків тільки після виникнення та укріплення системи їх захисту. Тобто спочатку виникнення, розвиток, становлення системи захисту прав платників податків, а після цього виникнення, генеза та становлення гарантій захисту цих прав. В рамках дослідження нами проаналізовано міжнародний досвід закріплення гарантій прав платників податків. Так, в США в Біллі про права платників податків зазначаються права, а в спеціалізованих дослідженнях визначають гарантій реалізації кожного із перелічених в Біллі прав. Аналіз національного законодавства дозволяє констатувати, що гарантії прав платників податків визначаються через самі права. До прикладу така гарантія як «презумпція правомірності рішень платника податку» закріплена в переліку прав платників податків, який надано в ст. 17 Податкового кодексу України. З наведеного вище можна зробити висновок, що національна практика впроваджує зарубіжний досвід щодо визначення гарантій через права платників податків. Тому дослідження генези наукових досліджень фінансово-правових гарантій реалізації та захисту прав платників податків варто продовжити в цьому напрямку, що стане предметом подальших наукових пошуків.
Ключові слова: генеза, фінансово-правові гарантії, права платників податків, презумпція, право на конфіденційність.
Abstract. The work investigated the genesis of scientific research on financial and legal guarantees of the implementation and protection of taxpayers' rights. The analysis of the latest research and publications shows that the issue of financial and legal guarantees for the implementation and protection of the rights of taxpayers does not often become the subject of scientific research. We note the absence of separate studies of financial and legal guarantees for the implementation and protection of taxpayers' rights. Regarding the study of the genesis, we draw attention to the fact that it is possible to talk about guarantees for the realization and protection of taxpayers' rights only after the establishment and strengthening of the system of their protection. That is, first the emergence, development, formation of the system of protection of taxpayers' rights, and then the emergence, genesis and formation of guarantees for the protection of these rights. As part of the study, we analyzed the international experience of securing guarantees of taxpayers' rights. Thus, in the USA, the Bill of Rights of Taxpayers specifies the rights, and in specialized studies, guarantees for the realization of each of the rights listed in the Bill are determined. The analysis of the national legislation allows us to state that the guarantees of taxpayers' rights are determined through the rights themselves. For example, such a guarantee as "presumption of legality of the taxpayer's decisions" is enshrined in the list of rights of taxpayers, which is provided in Art. 17 of the Tax Code of Ukraine. From the above, it can be concluded that the national practice implements foreign experience in determining guarantees through the rights of taxpayers. Therefore, the study of the genesis of scientific research on financial and legal guarantees for the implementation and protection of taxpayers' rights should be continued in this direction, which will become the subject of further scientific research.
Key words: genesis, financial and legal guarantees, rights of taxpayers, presumption, right to privacy.
Постановка проблеми. Захист прав та свобод громадян є першочерговим завданням будь-якої демократичної країни. Задля захисту прав та свобод особи і надання їй можливості їх реалізувати державою створюються гарантії реалізації та захисту прав особи. Ці гарантії мають різну направленість і залежать від сфери правовідносин, в яких права та свободи реалізуються. В сфері податкових правовідносин, держава будує систему гарантій реалізації та захисту прав платників податків, як суб’єктів, які є учасниками податкових правовідносин. Також в науці можна знайти визначення цього терміну як «гарантій забезпечення прав громадян у податковій сфері» [1, c. 4]. Не дивлячись на відмінності визначення, в науці є усталене розуміння цих гарантій як зобов’язань держави щодо надання можливостей громадян реалізувати їх права у сфері податкових правовідносин, а також захист цих прав. Тобто основний акцент зміщується на державу як орган, що здійснює регуляцію податкових правовідносин.
Водночас, в науці висловлена точка зору, що гарантії, надані платнику податків, перебувають у постійному взаємозв’язку з гарантіями держави. Держава не може в односторонньому порядку застосовувати зворотну силу Закону. Гарантії не можуть бути довільно відкликані або заборонені, держава не може довільно без прийняття відповідних законодавчих актів скасовувати гарантії [2, c. 24]. Враховуючи актуальність означеного питання, вбачається за необхідне дослідити генезу наукових досліджень фінансово-правових гарантій реалізації та захисту прав платників податків.
Аналіз останніх досліджень і публікацій свідчить, що питання фінансово-правових гарантій реалізації та захисту прав платників податків не часто стає предметом наукових пошуків. Дослідженням гарантій прав платників податків щодо захисту прав і законних інтересів у сфері податків і зборів займався колектив авторів М. Ковалів, С. Єсімов, І. Проць [2]. Правове регулювання захисту прав платників податків дослідили І. Козинець і А. Шпак [3]. Систему гарантій забезпечення прав громадян у податковій сфері навів Ю. Гаруст. Автор розглянув сутність та структуру системи гарантій забезпечення прав громадян у податковій сфері, а також охарактеризував її основні складові елементи [1]. Гарантії захисту прав та інтересів платників податків у податкових спорах було розкрито в роботі І. Васильєвої [4]. Я. Греца визначив зміст гарантій прав та охоронюваних інтересів платників податків, визначив систему юридичних гарантій, зокрема такі як політичні, економічні, організаційні, спеціальні (юридичні) гарантії. Автором зроблено висновок, що гарантії захисту прав платників податків у процесі податкового планування виступають тією ланкою, яка дає змогу здійснити необхідний у правовому статусі суб'єктів податкових правовідносин перехід від передбаченої в Конституції і законах України можливості до реальної дійсності [5]. В закордонних джерелах можна знайти дослідження прав платників податків і відповідні гарантії до кожного з прав [6]. Незважаючи на значну кількість наукових досліджень з означеної тематики, варто відмітити відсутність окремих досліджень фінансово-правових гарантій реалізації та захисту прав платників податків. Як правило, окремо досліджуються права, окремо їх способи захисту, окремо співвідношення термінів «право», «обов’язок», «гарантія». Враховуючи викладене прагнемо заповнити прогалину в юридичній науці і дослідити генезу фінансово-правових гарантій реалізації та захисту прав платників податків.
Метою статті є дослідження генези наукових досліджень фінансово-правових гарантій реалізації та захисту прав платників податків.
Виклад основного матеріалу. Означений напрямок досліджень потребує аналізу різних сфер податкових правовідносин. По-перше, ще з давнини розпочався захист прав платників податків. По-друге, окремо можна говорити про податкові правовідносини щодо гарантій реалізації прав платників податків і, як наслідок, про наукові дослідження цієї сфери.
Перш за все розпочнемо з захисту прав платників податків. Вчені визначають, що в історичних рамках розвитку захисту прав платників податків, можна виділити три періоди. Перший період за часом відноситься до середніх віків і охоплює управління державним господарством. Інститут захисту платників податків мав перш за все спрямованість на захист суб’єктів господарювання від свавільних дій владних осіб. Другий період охоплює ХVI – XVIII століття. Поступово інститут захисту прав і законних інтересів платників податків отримує філософське обґрунтування та нормативну основу. Але такі акти мають скоріше декларативний характер, аніж прикладний. В контексті становлення ідей прав людини визначаються нові параметри взаємовідносин між суб’єктом господарювання і владою. Хоч і декларативно, але проголошується право на невтручання держави у сферу свободи особистості, окреслену правом, розробляються основи системи гарантій державного захисту у випадку порушення його прав і свобод. Третій період датується XIX – XX століттям. На цьому етапі формуються дві основні доктрини оподаткування, що в кінцевому результаті визначають підходи до формування правових основ захисту прав і законних інтересів платників податків в кожній конкретній країні: етатиська та ліберальна. Результатом розвитку правових ідей лібералізму стало створення в системі державних органів управління спеціальних інстанцій, до відання яких відносились питання розгляду апеляцій платників податків. Етатиська доктрина оподаткування перетворила права платників податків лише у «декоративні прикраси» до обов’язків, а захист їх прав і законних інтересів перевівся в площину забезпечення контролю за апаратом державного управління [7, c. 8-9]. Отже, вчені пропонують окремо досліджувати захист прав платників податків як самостійну правову категорію, яка має власне історичне коріння і генезу розвитку.
На наше переконання, можна вести мову про гарантії реалізації та захисту прав платників податків тільки після виникнення та укріплення системи їх захисту. Тобто спочатку виникнення, розвиток, становлення системи захисту прав платників податків, а після цього виникнення, генеза та становлення гарантій захисту цих прав.
В юридичній науці залишається майже недослідженим питання співвідношення термінів «захист» та «гарантії». В свою чергу, безліч спеціалізованих досліджень присвячено аналізу співвідношення понять «захист», «охорона» [8; 9]. Так само можна знайти дослідження щодо співвідношення понять «засіб захисту», «спосіб захисту» та «механізм захисту» [2, c. 16]. Окремі автори досліджують співвідношення понять «охорона», «захист», «гарантованість», «забезпечення» прав осіб [10].
Разом з тим, варто зазначити, що в національному податковому законодавстві відсутнє визначення терміну «захист прав платників податків». Так само не визначаються гарантії реалізації та захисту цих прав. Тому це питання залишається в площині наукових пошуків і потребує дослідження спеціалізованої літератури, в тому числі, іноземної.
Ю. Гаруст пропонує розглянути гарантії з точки зору їх системного розуміння. Для цього автор виокремлює систему гарантій забезпечення прав громадян у податковій сфері. Під цією системою вчений пропонує розуміти єдність та взаємодію її складових елементів, їх організація та розташування у структурі даної системи. З одного боку досліджувану систему можна охарактеризувати як сукупність взаємопов`язаних різновидів гарантій, що дуже часто і робиться дослідниками, які просто перелічують види гарантій, спираючись на той чи інший критерій. Однак у правознавстві не існує єдиного підходу до видової класифікації гарантій прав громадян, яка здійснюється за різними критеріями. Тому сама лише характеристика окремих видів гарантій може не відобразити у повній мірі сутність їх системи. Варто відмітити оригінальний підхід автора щодо розуміння системи гарантій забезпечення прав громадян у податковій сфері не як сукупності окремих її видів, сформованих на підставі тих чи інших ознак (властивостей), а як єдність умов та засобів. Першу, тобто змістовну частину системи гарантій, на думку Ю. Гаруста, становлять гарантії-умови, що являють собою сукупність зовнішніх обставин, які створюються державою та сприяють здійсненню громадянами своїх прав у податковій сфері. Ці гарантії є матеріальним підґрунтям для втілення зазначених прав, закладають фактичні передумови їх практичної реалізації. На противагу ним, гарантії-засоби виступають функціональною або інструментальною складовою системи гарантій забезпечення прав громадян у податковій сфері. Їх сутнісне призначення полягає у тому, що вони є тим знаряддям (інструментом, засобом), за допомогою або завдяки посередництву якого відбувається безпосереднє здійснення забезпечених вищезазначеними гарантіями-умовами права громадян [1, c. 4-5]. Із цікавістю розглядаючи цитований підхід, додамо, що кожна з цих категорій гарантій потребує свого наповнення конкретними правовими нормами, які забезпечують захист та реалізацію платниками податків своїх прав. Адже без практичного наповнення цих різновидів гарантій вона залишається науковими пропозиціями.
Переводячи увагу на порівняльно-правовий аспект, в рамках дослідження генези наукових досліджень фінансово-правових гарантій реалізації та захисту прав платників податків, пропонуємо перевести увагу на закордонне розуміння прав та гарантій платників податків.
Варто розпочати з такого документу як Білль про права платників податків, який прийнято в США. Цей документ містить перелік прав платників податків. Що важливо, окремі наукові дослідження наводять відповідно до перелічених прав гарантії, якими вони забезпечуються. Так, в Біллі про права платників податків зазначаються такі: право бути поінформованим; право на якісне обслуговування; право сплачувати не більше правильної суми податку; право оскаржити позицію податкового органу і бути почутим; право на оскарження рішення податкового органу на незалежній платформі; право на остаточність; право на конфіденційність; право на приватність; право на збереження представництва; право на справедливу систему оподаткування [11]. Досліджуючи, до прикладу, право на конфіденційність, закордонні видання наводять такі гарантії цього права по країнах:
- Болівія: Новий закон про податок на великі капітали, згідно з яким податкові службовці і колишні податківці не можуть розголошувати, привласнювати або передавати інформацію, отриману завдяки їх положенню;
- Чилі: Новий податковий кодекс зобов’язав Службу доходів (IRS) гарантувати право платника податків на конфіденційність інформації;
- Нідерланди: конфіденційність відеоконференції між податковими органами влади та платниками податків було захищено спеціальним програмним забезпеченням;
- Португалія: Спеціальні правила, що дозволяють шифрувати інформацію для стандартних аудитів («стандартний файл аудиту для податку»);
- Канада: новий пошуковий реєстр компаній, які мають скористатися Канадською надзвичайною субсидією на заробітну плату. У списку детально описано всі компанії, які отримали субсидію, чи скоро її отримають, але не уточнюють скільки кожна компанія або група отримала [6]. Щодо Канади, відповідними органами було прийнято національний Білль про права платників податків [12] із детальним роз’ясненням права платникам податків і пояснення їх в зрозумілій для платника податків.
Щодо гарантування такого права як право на приватність, в США визначено мінімальний та максимальний стандарт. Так, мінімальний стандарт полягає в забезпеченні конкретної правової гарантії конфіденційності з санкціями для посадових осіб, які несанкціоновано розкривають інформацію (і забезпечте застосування санкцій). Максимальний стандарт полягає в введенні кримінальної відповідальності за розкриття несанкціонованого податківцями розголошення конфіденційної інформації [6].
Варто відмітити цікавий підхід вчених щодо визначення гарантій прав платників податків через наповнення кожного з прав цих осіб. Водночас, з огляду на наповнення ст. 17 Податкового кодексу України «Права платника податків», застосувати цей підхід не видається за можливе в національному праві. Так, ст. 17 містить 16 прав платників податків, зокрема, «право представляти свої інтереси в контролюючих органах самостійно, через податкового агента або уповноваженого представника; обирати самостійно, якщо інше не встановлено Податковим кодексом України, метод ведення обліку доходів і витрат; користуватися податковими пільгами за наявності підстав у порядку, встановленому Податковим кодексом України; одержувати відстрочення, розстрочення сплати податків або податковий кредит в порядку і на умовах, встановлених Податковим кодексом України» тощо [13].
Вбачається, що в національній правовій системі наповнення терміну «права платників податків» відбувається за іншим принципом, тобто законодавець визначає детально кожну правомочність відповідного суб’єкта. Саме тому неможливо навести гарантію під кожне із прав платників податків.
Далі пропонуємо звернути увагу на термінологію. На наше переконання, до гарантій прав платників податків можна віднести презумпцію правомірності рішень платника податку. Водночас, визначити яке саме право ця презумпція гарантує – неможливо. Вірогідно, ця презумпція покликана гарантувати реалізацію платником податків всіх своїх прав без виключення. Так само можна вести мову про узагальнююче значення пропонованої на рівні проєктів законів презумпції невинуватості платників податків. Так, 27 січня 2023 р. у Верховній Раді України було зареєстровано проєкт Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо забезпечення презумпції невинуватості платника податків» (реєстраційний номер 8387). Авторами пропонується запровадити нові пункти до ст. 17 Податкового кодексу України, де буде закріплено наступні права платника податків:
17.1.18. вважатися невинуватим у вчиненні податкового правопорушення, поки його вина не буде доведена в законному порядку;
17.1.19. не зазнавати необґрунтованого і непропорційного втручання в свою господарську діяльність з боку контролюючих органів [14].
Щодо термінологічних визначень, відмітимо, що термін «презумпція» в науковій літературі переважно відноситься для «наповнення» поняття «гарантій», законодавець пропонує визначити презумпцію невинуватості платників податків через права платників податків.
Щодо міжнародного розуміння терміну «презумпція», п. 2 статті 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод визначає: «кожен, кого обвинувачено у вчиненні кримінального правопорушення, вважається невинуватим доти, доки його вину не буде доведено в законному порядку» [15]. Положення наведеної статті Конвенції розкриває сутність та зміст однієї з найважливіших гарантій, закріплених в ній – презумпції невинуватості [16]. Отже, термін «презумпція» відносяться до категорії «гарантій».
Продовжуючи дослідження щодо національного розуміння гарантій як прав відповідних суб’єктів, варто зазначити, що воно виражається не тільки в законодавчих пропозиціях, але і в науковій літературі. Так, вчені зазначають, що гарантії платників податків і держави знаходяться у рівновазі один з одним, гарантії, надані платнику податків, такі як право на оскарження ненормативних актів податкового органу, право на надання інформації за місцем обліку в податковому органі, право на надання пільг, гарантованих державою, складаються в постійному взаємозв’язку з гарантіями держави на збір податків, які забезпечуються з боку держави правами витребування документів, проведення податкових перевірок, виїмки документів, виклику платників податків [2, c. 24].
З наведеного вище можна зробити висновок, що національна практика починає тяжіти до міжнародного визначення гарантій через права платників податків. Тому дослідження генези наукових досліджень фінансово-правових гарантій реалізації та захисту прав платників податків варто продовжити в цьому напрямку. Враховуючи обмежений обсяг наукової роботи, вбачається, що це питання стане предметом подальших наукових пошуків.
Висновки. В роботі було вивчено генезу наукових досліджень фінансово-правових гарантій реалізації та захисту прав платників податків. Аналіз останніх досліджень і публікацій свідчить, що питання фінансово-правових гарантій реалізації та захисту прав платників податків не часто стає предметом наукових пошуків. Нами відмічається відсутність окремих досліджень фінансово-правових гарантій реалізації та захисту прав платників податків. Щодо дослідження генези, нами звертається увага, що можна вести мову про гарантії реалізації та захисту прав платників податків тільки після виникнення та укріплення системи їх захисту. Тобто спочатку виникнення, розвиток, становлення системи захисту прав платників податків, а після цього виникнення, генеза та становлення гарантій захисту цих прав. В рамках дослідження нами проаналізовано міжнародний досвід закріплення гарантій прав платників податків. Так, в США в Біллі про права платників податків зазначаються права, а в спеціалізованих дослідженнях визначають гарантій реалізації кожного із перелічених в Біллі прав. Аналіз національного законодавства дозволяє констатувати, що гарантії прав платників податків визначаються через самі права. До прикладу така гарантія як «презумпція правомірності рішень платника податку» закріплена в переліку прав платників податків, який надано в ст. 17 Податкового кодексу України. З наведеного вище можна зробити висновок, що національна практика впроваджує зарубіжний досвід щодо визначення гарантій через права платників податків. Тому дослідження генези наукових досліджень фінансово-правових гарантій реалізації та захисту прав платників податків варто продовжити в цьому напрямку, що стане предметом подальших наукових пошуків.
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ:
1. Гаруст Ю. В. Система гарантій забезпечення прав громадян у податковій сфері. URL: https://core.ac.uk/download/pdf/324213593.pdf (дата звернення 22.06.2023).
2. Адміністративно-правовий захист прав платників податків: навч. посібн. / Ковалів М. В., Єсімов С. С., Проць І. М. та ін. Львів: СПОЛОМ, 2021. 240 с.
3. Козинець І, Шпак А. Правове регулювання захисту прав платників податків. Актуальні проблеми вітчизняної юриспруденції. 2017. № 6. Том 2. С. 91-94.
4. Vasylieva I. Guarantee of protection of rights and interests of taxpayers in tax disputes. Baltic Journal of Economic Studies. Vol. 8 No. 2, 2022. DOI: https://doi.org/10.30525/2256-0742/2022-8-2-36-43
5. Греца Я.В. Гарантії захисту прав платників податків у процесі податкового планування. Закарпатські правові читання. 2018. С. 183-189.
6. Observatory on the Protection of Taxpayers’ Rights. The IBFD Yearbook on Taxpayers’ Rights 2020. URL: https://www.ibfd.org/sites/default/files/2021-09/2020%20IBFD%20Yearbook%20on%20Taxpayers'%20Rights%20(1).pdf (дата звернення 22.06.2023).
7. Федорчук О.М. Правові основи захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку: дис. канд.юрид.наук. Ірпінь, 2003. 22 с.
8. Булавіна С., Давидова Т. «Захист» та «охорона»: теоретичні аспекти юридичних термінів. Історико-правовий часопис. 2017. №1 (9). С. 27-31.
9. Легенченко М.О. Поняття охорони і захисту права та їх співвідношення. Науковий вісних Херсонського державного університету. 2014. Т. 1. Вип. 6-1. С. 169-172.
10. Колодій І.М. Співвідношення понять «охорона», «захист», «гарантованість», «забезпечення» права фізичних та юридичних осіб на банківську інформацію. Держава і право. Випуск 49. С. 228-233.
11. Taxpayer Bill of Rights. URL: https://www.irs.gov/taxpayer-bill-of-rights (дата звернення 22.06.2023).
12. Taxpayer Bill of Rights Guide: Understanding your rights as a taxpayer. URL: https://www.canada.ca/en/revenue-agency/services/forms-publications/publications/rc17/taxpayer-bill-rights-guide-understanding-your-rights-a-taxpayer.html (дата звернення 22.06.2023).
13. Податковий кодекс України. Відомості Верховної Ради України. 2011. № 13-14, № 15-16, № 17. Ст. 112.
14. Проект Закону про внесення змін до Податкового кодексу України щодо забезпечення презумпції невинуватості платника податків № 8387 від 27.01.2023. URL: http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=75516 (дата звернення 22.06.2023).
15. Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (з протоколами) (Європейська конвенція з прав людини). Офіційний вісник України. 1998. № 13.
16. Презумпція невинуватості в сенсі статі 6 конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та практики європейського суду з прав людини. URL: https://minjust.gov.ua/m/str_7475 (дата звернення 22.06.2023).
________________
Науковий керівник: Музика-Стефанчук Оксана Анатоліївна, доктор юридичних наук, професор, Київський національний університет імені Тараса Шевченка
|
Ця робота ліцензується відповідно до Creative Commons Attribution 4.0 International License
Знайшли помилку? Виділіть помилковий текст і натисніть Ctrl + Enter
