Для реалізації завдань адміністративного судочинства, передбачених у ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у відповідності до якої завданнями адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб’єктів владних повноважень, потрібне неухильне дотримання вимог адміністративного судочинства.
Вирішуючи справи щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб’єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, оскільки відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Разом з цим, необхідно зазначити, що особливістю адміністративного судочинства є те, що обов'язок (тягар) доказування у спорі покладається на відповідача-суб'єкта владних повноважень, який повинен надати докази, що свідчать про правомірність його дій чи законність прийнятих рішень.
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Дані, що визнаються доказами в адміністративному судочинстві, можуть встановлюватися 1) письмовими, речовими і електронними доказами, 2) висновками експертів, 3) показаннями свідків.
За правилами адміністративного судочинства обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування, а докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом, не можуть бути покладені в основу судового рішення.
Аналіз судової практики свідчить, що головним документом у податкових спорах є акт перевірки. Враховуючи те, що податкові повідомлення–рішення, які найчастіше оскаржуються платниками податків в судовому порядку, не містять мотивувальної частини, в якій би фіксувалося, на підставі яких доказів контролюючий орган прийняв відповідне рішення, практика судів пішла тим шляхом, що у податкових спорах про докази, які були покладені в основу оскаржуваного рішення, зазначено у акті перевірки, оскільки відповідно до пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається податковим органом саме на підставі акта перевірки [1].
Тому відповідність вказаного документу нормативно визначеним вимогам щодо його оформлення повинно мати вирішальне значення для визнання його допустимим (недопустимим) доказом у податкових спорах.
Актом документальної перевірки згідно із пунктом 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року N 727, є службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи [2]. Вказаним Порядком передбачені основні вимоги щодо його оформлення та визначено, що акт складається у двох примірниках та підписується посадовими особами контролюючого органу, який проводив перевірку, а також посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою). Однак, ані Податковим кодексом України, ані вказаним Порядком не визначаються наслідки щодо недотримання контролюючим органом вказаних вимог. Прогалини щодо відсутності законодавчого врегулювання юридичних наслідків при порушенннях контролюючим органом оформлення матеріалів перевірки вимушено заповнює судова практика, яка, на жаль, є досить нестабільною, що, в свою чергу, породжує значну кількість податкових спорів.
Досить тривалий час існувала судова практика, що процесуальні порушення не є підставою для скасування податкових повідомлень-рішень. Однак вона змінювалася, зокрема в постановах Верховного Суду від 3 грудня 2019 року № 1440/1965/18, від 05 березня 2020 року у справі №826/16217/17 [3,4] та ін. судом була сформована правова позиція, згідно з якою підписання посадовими особами контролюючого органу акту перевірки (як службового документу, який відповідно до підпункту 4.1.7. пункту 4.1. ДСТУ 2732:2004 повинен містити підпис - реквізит службового документа, який свідчить про відповідальність особи за його зміст та є єдиний чи один з реквізитів, що надають документові юридичної сили) є основною умовою дійсності такого акту. А відсутність підписів посадових осіб контролюючого органу у акті перевірки, які її проводили, робить такий акт нечинним, а тому останній є недопустимим доказом та не може слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень щодо нарахування платнику податків податкових зобов`язань.
На жаль, вказана практика була змінена Судовою палатою з розгляду податкових справ КАС ВС в справі за № 140/388/19 від 19.06.2020, в якій разом з іншими доказами судом досліджувався та оцінювався у якості доказу акт податкової перевірки, зокрема питання його оформлення [5].
Судова палата КАС ВС дійшла висновку про наявність підстав для відступлення від правової позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зазначеної, зокрема у постанові від 3 грудня 2019 року № 1440/1965/18, та сформулювала такий правовий висновок, що відсутність у акті перевірки підпису однієї з посадових осіб контролюючого органу, яка її проводила, стосується оформлення результатів перевірки та не може бути самостійною підставою для визнання недійсними рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі такого акта, при відсутності порушень правил проведення перевірки.
Як зазначено судом в постанові, чинне законодавство не встановлює такий наслідок відсутності в акті перевірки підпису одного з перевіряючих контролюючого органу, як його нечинність, недійсність. Зазначена вада акта не робить автоматично протиправними рішення контролюючого органу, що прийняті на підставі такого акта. Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта. Водночас саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині обовязку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі не підписаного одним із перевіряючих акта перевірки, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу. Це стосується випадків, коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді.
Ураховуючи висновки, викладені у постановах Великої Палати Верховного Суду, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду.
Підсумовуючи викладене, зазначимо, що однією з умов ефективної дії верховенства права є правова визначеність, а забезпечення реалізації вимог принципу правової визначеності у його широкому розумінні є запорукою не лише ефективних реалізації та захисту прав людини, а й значного вдосконалення механізму держави. На жаль, чинне податкове законодавство містить ряд прогалин та колізій, які не дають змогу говорити про дотримання в податкових правовідносинах принципу правової визначеності в повній мірі. Як було досліджено вище, одним із таких проблемних питань залишається відсутність чіткого законодавчого закріплення наслідків недотримання контролюючим органом порядку оформлення матеріалів перевірки – акту перевірки , зокрема, але, на жаль, невиключно, і відсутності в акті перевірки підпису одного з перевіряючих контролюючого органу. Вирішення вказаної прогалини можливе лише шляхом її усунення та встановлення чітких правил адміністрування податків та зборів з тим, щоб кожний із учасників відповідних податкових правовідносин мав змогу передбачити наслідки тієї чи іншої дії.
Література:
1. Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.10 р. № 2755-VI . URL: https://zakon.rada.gov.ua (дата звернення 17.09.2020)
2. Наказ Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № № 727 URL:https://zakon.rada.gov.ua/laws/card/z1300-15 (дата звернення 17.09.2020).
3. Постанова Верховного Суду від 3 грудня 2019 року № 1440/1965/18 URL: http://reyestr.court.gov.ua/Review/86103091 (дата звернення 17.09.2020).
4. Постанова Верховного Суду від 05 березня 2020 року у справі №826/16217/17. URL: http://reyestr.court.gov.ua/Review/88027882(дата звернення 17.09.2020).
5. Постанова Верховного Суду від 19 червня 2020 року по справі №140/388/19. URL: http://reyestr.court.gov.ua/Review/90242392 (дата звернення 17.09.2020).
|
Ця робота ліцензується відповідно до Creative Commons Attribution 4.0 International License
Знайшли помилку? Виділіть помилковий текст і натисніть Ctrl + Enter
